DETRACCIONES A LA CONSTRUCCIÓN, ¿UN DOLOR DE CABEZA NECESARIO? 2

APLICACION TEMPORAL DE LA RS 293-2010-SUNAT

Un segundo tema que trae cola respecto de las detracciones a los Contratos de Construcción está vinculado a la aplicación temporal de aquellas en relación a obligaciones contractuales preexistentes al 1 de diciembre de 2010.

Como es sabido, las normas no tienen efectos retroactivos por disposición constitucional sino que se aplican y rigen para aquellas situaciones que se generan desde su entrada en vigencia, en adelante.

Y es precisamente por ello que la  Disposición Complementaria Final Única de la Resolución de Superintendencia N° 293-2010-SUNAT, establece que las detracciones que entraron en vigencia el 1 de diciembre también son de aplicación a aquellos Contratos de Construcción respecto de los cuales se produzca el nacimiento de la obligación tributaria del IGV, a partir del 1 de diciembre ya mencionado, aún cuando el contrato se hubiera elaborado con anterioridad a la entrada en vigencia de la propia Resolución de Superintendencia.

Para comprender el alcance y sentido de esta norma de carácter procesal, y aplicar correctamente las normas sobre detracciones es bueno tener en claro dos asuntos importantes:

1. Cuándo "nace" la obligación tributaria para los Contratos de Construcción, y
2. Qué debemos entender por "contrato elaborado con anterioridad" al 1 de diciembre.

Nacimiento de la Obligación Tributaria
Respecto del punto 1, el artículo 4, inciso e) de la Ley del IGV y el Artículo 3°, numeral 4) del Reglamento de la misma ley, nos dan las reglas aplicables. Así,  tenemos:

Es importante tomar en cuenta que tanto la Ley del IGV como su  Reglamento establecen que, para los Contratos de Construcción, nace la obligación Tributaria con la percepción del pago, sea total o parcial, independientemente de la denominación que se le de. Esto en razón de la posición conocida de la SUNAT, respecto a que el pago de la detracción se debe efectuar de manera íntegra, sobre el 100%  del importe total de la operación, con el primer pago parcial que se efectúe.

La obligación del pago del 100% de la detracción desde el inicio tiene sentido cuando estamos, por ejemplo, ante una operación de compra venta en donde el importe de la operación es un monto fijo. También cuando en la prestación del servicio, el valor total de la retribución se conoce por anticipado y, en fin, cuando es posible conocer, determinar y cuantificar plenamente todos los componentes de un importe al cual se le aplicará la detracción.

Pero en el caso de los Contratos de Construcción, si bien en cierto que se debe tener un presupuesto de la obra, durante la ejecución está normalmente sujeto a reajustes, variaciones y adicionales que implican que no se pueda conocer por anticipado y con una certeza al 100%, el valor final de la obra.

De exigirse el pago de la detracción por anticipado ello implicaría un elevado margen de error, con las consecuencias terribles vinculadas al no uso del Crédito Fiscal, multas, intereses y problemas con las declaraciones juradas. Resulta congruente entonces, que la obligación tributaria nazca respecto de cada pago parcial que se efectúe.

Sobre los Contratos de Construcción "elaborados" antes del 1 de diciembre de 2010 
El segundo punto a considerar lo trae la propia RS. N° 293-2010-SUNAT al establecer que sus disposiciones son aplicables a los contratos elaborados (léase, celebrado, suscrito, firmado, acordado, elevado a Escritura Pública, etc.) con anterioridad al 1 de diciembre de 2010 pero cuyo nacimiento de la obligación tributaria del IGV se produzca a partir de le fecha mencionada.

En este contexto, ya no nos interesa conocer si es o no un Contrato de Construcción. Estamos ante uno porque comprende una o más de las actividades consideradas como construcción para la CIIU, Revisión 4.0.
Tampoco estamos ante un contrato de alquiler puro de maquinarias de construcción con o sin operario, tal como se delimitó en el post 1 sobre detracciones a la construcción. Acá la pregunta importante es ¿Cuando aplico la detracción?

Pues bien, para saber si aplico o no la detracción se les presentan algunos escenarios.

• Escenario Uno. Comprobantes de Pago y/o ingresos percibidos hasta el 30-11-2010.

No habrá la obligación de detraer cuando el Contrato de Construcción se ha ejecutado íntegramente hasta el 30 de noviembre de 2010. En este ejemplo, toda la ejecución de la obra y los pagos de aquella se produjeron antes del 1 de diciembre y, por tanto, la RS N° 293-2010-SUNAT le es simplemente inaplicable. Claro está, dicho contrato de construcción podría haber sido objeto de retención, pero ello se puntualiza un poquito más adelante.

Tampoco habrá la obligación de detraer por los adelantos para materiales, adelantos en efectivo y cualquier otro tipo de pago parcial que haya sido percibido el encargado de la construcción, hasta el 30 de noviembre de 2010. Simplemente no podrían estarlo porque la obligación tributaria correspondiente nació antes de la vigencia de la RS N° 293-2010-SUNAT.

Una situación interesante se presenta cuando los adelantos para materiales, adelantos en efectivo y cualquier otro tipo de pago parcial, se perciben efectivamente a partir del 1 de diciembre, pero los comprobantes de pago respectivos se emitieron hasta el 30 de noviembre de 2010. En esta situación tampoco existe la obligación de detraer, porque la obligación tributaria, conforme a lo establecido en el Artículo 4° de la Ley del IGV nació en la fecha que se emitió el comprobante de pago y hasta por el importe consignado en aquel.

• Escenario Dos. Comprobantes de Pago y/o ingresos emitidos y percibidos luego del 01-12-2010.

En este contexto, si habrá obligación de detraer por los pagos parciales por valorizaciones periódicas, avances, saldos y cualquier otro concepto que se pague desde el 1 de diciembre de 2010 y hasta por el importe consignado en el comprobante de pago o el monto puesto a disposición por parte de quien encarga  la obra. Este es, precisamente, el escenario propuesto por la Dispocisión Complementaria Final Única. Por cada pago que se efectúe desde el 1 de diciembre, nace con él la obligación tributaria y con ello la obligación de detrae. 

Sobre la situación al 30 de noviembre de 2010
Sólo con el ánimo de cerrar el circulo vinculado a los sistemas de pago que afectan a los Contratos de Construcción es necesario recordar que antes de la entrada en vigencia de la RS Nº 293-2010-SUNAT, los Contratos de Construcción podían estar afectos a las retenciones del IGV a que hacen referencia la RS  Nº 037-2002-SUNAT.

En ese sentido, hasta el 30-11-2010, los pagos que hubiesen sido efectivamente percibidos por quien tiene a cargo la obra, deberían haber estado afectos al 6% de retención, cuando el que encarga la obra es una Agente de Retención.

JULIO RAGGIO V.