La verdad es que el denominado Boom de la Construcción hacía previsible que se tomase la decisión de incorporar a los Contratos de Construcción al sistema de detracciones tributarias. Y es que el crecimiento vertiginoso, visible y sumamente lucrativo de este sector no solo atrae a agentes económicos formales, sino también a actores que buscan lucrar pero no tributar.
Ni nosotros como actores externos ni la SUNAT como interesado principal, podía dejar de ver que existían además de empresas formales, un alto índice de evasión, "constructoras" que desaparecen luego de efectuar una sola obra sin pagar a los obreros y menos aún los tributos por las ventas; empresas que no tienen como representantes legales personas que desconocen totalmente que lo son, empresas o constructores que no declaran lo que deben, etcétera. De hecho, así lo manifestó la propia SUNAT a través de su Nota de Prensa N° 183-2010.
Pues bien, a pesar de la necesidad comprensible y sustentada de aplicar las detracciones tributarias a los contratos de construcción, ello no significa que todo el sector construcción esté comprendido dentro de las detracciones tributarias; es más, existe por disposición expresa de la SUNAT un gran sector vinculado a la construcción que no estará sujeto a la tasa del 5% sino que tendrá que soportar una tasa equivalente al 12% y ello no es equitativo.
Empezamos hoy una serie de artículos vinculados a la detracción a los Contratos de Construcción con el ánimo de puntualizar los problemas vinculados a su aplicación, en el entendido que esto puede ayudar a que la SUNAT precise y corrija defectos que tornan inequitativa su aplicación.
EL AMBITO DE APLICACION DE LA RS 293-2010-SUNAT
El inciso q) del Artículo 1° de la norma en análisis, define a los Contratos de Construcción como a los que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del Artículo 3° de la Ley del IGV,
con excepción de los que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de equipo de construcción dotado de operario. (subrayado mío).
Como podemos observar, la Resolución de Superintendencia hace gala de la técnica legislativa favorita de la SUNAT para no entrar en contradicciones, esto es, la simple remisión a una o más normas preexistentes, sin importar si ello resulta sencillo o comprensible para los contribuyentes. Y esto trae dos problemas inmediatos, como cara y sello de una misma moneda.
Problema uno. Al revisar el inciso d) del Artículo 3° de la Ley del IGV observamos que por Construcción debemos entender a
"Las actividades entendidas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU), de las Naciones Unidas.".
Así es, la norma sustantiva del IGV tampoco tiene una definición propia de lo que es un Contrato de Construcción y esto si es un problema grave para las detracciones. En efecto, la Ley del IGV hace una segunda remisión legal pero no a una norma tributaria sino a una de carácter estadístico que ni siquiera es elaborada en el Perú, sino por un organismo de las Naciones Unidas y que es aprobada para el Perú por el INEI, que, como sabemos, su función principal dista mucho de la recaudación y quehaceres tributarios
(1).
Sin embargo esto no es novedad. En distintos foros, numerosos ponentes han levantado su voz sobre éste defecto de técnica legislativa pues la definición de lo que es un Contrato de Construcción, como supuesto gravado por la Ley del IGV, debe estar completo y estable en la propia ley y no estar supeditada a la simple modificación de una norma de carácter estadístico. Lamentablemente, así ocurre hoy y ésta movilidad de la norma no tributaria impacta directamente sobre las actividades afectas a las detracciones.
Problema Dos. Dado que la CIIU es una herramienta de estadística, su ordenamiento interno varia sin poner a atención a nuestra realidad tributaria peruana, sino a la compatibilidad y uniformidad de las actividades industriales.
¿Y esto que tiene que ver con las detracciones, se preguntarán? Pues mucho, lamentablemente.
En la CIIU vigente existen actividades que no se consideran construcción pero que, en la práctica, emplean intensivamente maquinarias para la construcción, con o sin operarios y que realizan actividades de construcción pero que al no estar en las Clases 41, 42 o 43, no pueden ser consideraros Contratos de Construcción. Tal es el caso, por ejemplo, de las actividades que realizan las contratas mineras.
Existen actividades que siendo actividades de construcción, la CIIU las excluye expresamente de las Clases vinculadas a construcción. Por ejemplo, tenemos la instalación de maquinarias industriales, aún cuando para que la instalación y puesta en marcha de aquella se hayan tenido que realizar actividades de construcción, tales como la construcción de bases para la maquinaria, puesta de pilotes, una nueva instalación electrica incluyendo subestación, etc.
Finalmente existen actividades que no importan la realización de ninguna construcción pero que la CIIU las incluye y considera dentro de las Clases 41, 42 o 43. Tenemos como ejemplo el mantenimiento de los equipos instalados en los edificios, léase, mantenimiento de ascensores, bombas hidroneumáticas, tanques y cisternas, pintado del edificio, reparación de sistemas de alarma, sistemas contra incendios. etc.
Todo lo anterior traerá como resultado la aplicación en un ambiente de poca claridad, dejando al libre albedrío de los contribuyentes el establecer cuando estábamos ante un contrato de construcción y cuando no; lo cual contribuirá, lamentablemente, a la realización práctica y paroxística de, en la duda mejor detrae.
. Punto aparte
Sobre que el Arrendamiento, Subarrendamiento y Cesión de Uso de bienes muebles que no son Contrato de Construcción
Nos preocupa ahora comprender a que se refiere la definición proporcionada por la SUNAT cuando señala que están afectos a la detracción los contratos de construcción,
con excepción a aquellos que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión en uso de equipo de construcción dotado de operario.
Para comprender este enredo que causa más de un problema operativo desde el año 2006, debemos de tener presentes dos datos relevantes.
- El trato de la CIIU a los arrendamientos, subarrendamientos y cesión de uso de bienes muebles, con o sin operarios.
- La situación, respecto de las detracciones a la construcción en el Perú, hasta el 30 de noviembre de 2010.
Respecto del punto 1, lo que debemos conocer y recordar es que para la CIIU
(2) lo determinante para establecer si estamos o no ante una actividad de construcción, es conocer si al arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de maquinarias de construcción se acompaña o no uno o más operarios.
En efecto, el esquema para las CIIU es simple:
- Arr/Sbarr/Csn ---------- SIN operario ------------- Es arrendamiento de bienes "puro".
- Arr/Sbarr/Csn ---------- CON operario ----------- ES CONSTRUCCIÓN.
Si la diferencia es así de sencilla. ¿Entonces qué ocurrió en el Perú?
Para dar respuesta a la pregunta anterior es necesario considerar el segundo dato relevante.
Respecto del segundo dato relevante, el quid está en recordar que los contratos de construcción no estaban afectos a la detracción hasta el 30 de noviembre de 2010.
Sin embargo, desde el año 2004 si preocupaba a la SUNAT el tema del arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de maquinarias que se emplean en la construcción
(3), puesto que el costo de alquiler de dichas maquinarias representaban montos importantes que tienen interés fiscal. El problema se centró entonces en hallar el mecanismo legal para incluir a dichas maquinarias dentro de las detracciones, sin afectar a las demás actividades consideradas como construcción. La respuesta vino con la figura del arrendamiento de bienes muebles.
En efecto, con la modificación al numeral 2 del Anexo 3 de la R.S. N° 183-2004-SUNAT
(4), efectuada por la R.S. 258-2005-SUNAT
(5), se incluyo entre los bienes que estaban sujetos a la detracción con una tasa del 12% encontramos:
"... al arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de bienes con operario, en tanto no califiquen como contrato de construcción."
Siendo esto así, para la normatividad tributaria peruana, el esquema vigente desde el 01 de febrero de 2006 hasta el 30 de noviembre de 2010, respecto de las maquinarias para la construcción era el siguiente:
Arr/Sbarr/Csn ---SIN OPERARIO ---------Es arrendamiento de bien mueble------ 12%
Arr/Sbarr/Csn ---CON OPERARIO -------No califica como construcción ---------12%
Arr/Sbarr/Csn ---CON OPERARIO -------Si es construcción ---------------------- 0%
Como se puede observar, para la normativa tributaria peruana, el factor distintivo no era si la maquinaria contaba o no con operario, sino si el contrato calificaba como construcción o no.
Esta clasificación, como se expuso líneas arriba, pecó de imprecisa pues no se sabía concretamente cuándo estábamos ante un contrato de construcción puesto que existía la remisión de la Ley del IGV a la CIIU.
Con los antecedentes más claros y delimitados, retomemos entonces nuestra consulta original. ¿A qué se refiere la definición de la RS. N° 293-2010-SUNAT cuando nos señala que son Contratos de Construcción aquellos que se celebren respecto de las actividades comprendidas en el inciso d) del Artículo 3° de la Ley del IGV,
con excepción de los que consistan exclusivamente en el arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de equipo de construcción dotado de operario.
La respuesta se obtiene, felizmente, de manera sencilla. Lo que nos dice la RS. N° 293-2010-SUNAT es que, a pesar de haberse incluido a los Contratos de Construcción como afectos a la detracción, a partir del 1 de diciembre de 2010, no hay cambios respecto de la situación del arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de maquinaria de construcción y, respecto de este punto todo se mantiene tal como venía ocurriendo hasta el 30 de noviembre de 2010.
Así pues, si el arrendamiento, subarrendamiento o cesión de uso de maquinaria de construcción no califica como construcción, seguirá siendo considerada como arrendamiento de bienes, sin que sea importante el tema de los operarios.
Y este tema si es verdaderamente preocupante porque, además de los problemas antes mencionados sobre la clasificación de las actividades que hace la CIIU, en la operatividad díaria tendremos a varias empresas constructoras que, realizando una misma actividad, pero dependiendo del contrato que celebre, deberán definir con quien le encarga la obra, si pagar 12% o 5%. El margen de error en la calificación puede traer consecuencias muy onerosas para ambas partes, si consideramos el desconocimiento del Crédito Fiscal y la multa por no efectuar el 100% de la detracción (en caso se aplique 5% cuando debió ser 12%). Esta situación debe ser precisada y corregida por la Administración Tributaria prontamente.
A manera de resumen
Considerando la regulación tributaria respecto al alquiler de bienes muebles y al tratamiento del arrendamiento, subarrendamiento y cesión en uso de bienes muebles (incluyendo las maquinarias de construcción), entendemos lo siguiente:
- Estaremos ante un alquiler de bienes, de acuerdo al numeral 2 del Anexo 3 de la RS. N° 183-2004 cuando el alquiler de maquinarias de o para la construcción se realice de manera independiente, exclusiva, única para; es decir, aquel contrato cuya única actividad consiste en el alquiler de la maquinaria para la realización de una tarea específica concreta (por ejemplo, asentar la tierra) es lo que denominamos como un "alquiler puro" y, por tanto, estará sujeto a detracción con una tasa del 12%, se contrate con o sin operario. En esta situación el dueño de la maquinaria, al emitir el comprobante de pago respectivo deberá consignar que emite tiene como concepto simple "alquiler de maquinaria de construcción y el detalle de las horas trabajadas o cualquier otro parámetro establecido (6).
- Si, por el contrario, para la realización de una obra que se encuentra dentro de las clases que son consideradas como construcción en la CIIU Revisión 4.0 se requiere del empleo de maquinarias con operarios y respecto de dichas actividades no se emiten comprobantes de pago independientes, sino que se factura en razón al porcentaje de avance de la obra, lo que se grava con el 5% es toda la obra y, ello en razón que estamos ante un Contrato de Construcción.
- Cuándo aplicar 12% o 5% en relación al uso de maquinarias de construcción? Pues ello dependerá del tipo de contrato que se celebre y de como se facture las valorizaciones.
Ejemplo final:
Si a una empresa contratista se le encarga la construcción de una cancha deportiva multiuso, los ingresos como contratista estarán vinculados al tipo de contrato que celebre. Asumamos pues que estamos ante un contrato a mano alzada o llave en mano. El objetivo final del Contrato de Construcción es entregar la cancha multiuso lista, con todos los elementos necesarios como arcos, aros, redes, lineas de las canchas y sistema de iluminación nocturna.
Ahora bien, para realizar la obra la empresa contratista tiene dos opciones. Una realizar toda la obra ella y, dos, tercerizar o subcontratar la realización de tareas específicas. Claro está, por el tipo de contrato celebrado, frente a quien encargó la realización de la cancha multisuso el único responsable es el contratista.
Asumamos que para construir la cancha descrita se realizarán varias tareas que no las puede hacer la contratista por no contar con las maquinarias necesarias. Para ello subcontrata el movimiento de tierras, una motiniveladora para el nivelado de las tierras y una aplanadora de rodillo para el compactado del terreno. Se tratan de 3 tareas distintas realizadas por 3 empresas distintas y cada una de ellas facturará por independiente la tarea realizada. El contratista tendrá entonces 3 comprobantes de pago y, dado que se trata de una tarea exclusiva e independiente, aplicará las tasas que de detracción por movimientos de tierras y de alquiler de bienes muebles (maquinarias de construcción) sin importar si fue con o sin operarios, o sea 12% porque estamos frente a un contrato "que no configura construcción".
Pero observemos, sin embargo, que esta subcontratación no debe tener impacto en la relación del contratista con el sujeto que encargó la obra. Frente a quien encargó la obra el tema sigue siendo transparente al haber un único responsable.
Finalmente, cuando el contratista presente sus las valorizaciones quincenales o mensuales y emita el comprobante de pago respectivo, la facturación no debería especificar las tareas realizadas sino tan solo el porcentaje de avance según el plan de la obra. En este escenario, aún cuando el contratistas detrajo el 12% por el movimiento de tierras o el alquiler de las maquinarias, al contratista le deberán detraer el 5% por el contrato de construcción.
JULIO RAGGIO V.
jrvconsultor@gmail.com
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(1) La CIIU a la que hacemos referencia es la Revisión 4.0, puesto que es la que se encuentra actualmente vigente en el Perú, gracias a que fue aprobada por la Resolución Jefatural N° 024-2010-INEI, publicada el 29 de enero de 2010.
(2) La diferenciación anotada no es nueva. Parte desde la CIIU 3.0 que entró en vigencia internacional en el año 2001.
(3) Tales como niveladoras, compactadoras, motoniveladores, cargadores frontales, retroexcavadoras, apisonadoras, pulverizadoras y micropulverizadoras, etcétera.
(4) Publicada el 15 de agosto de 2004.
(5) Publicada el 29 de diciembre de 2005. La modificación del Anexo 3 entro en vigencia en febrero de 2006 pro disposición expresa de la propia RS.
(6) No debemos olvidar que la emisión de los comprobantes de pago hábiles para fines del IGV debemos seguir los lineamientos de la RTF N° 01580-5-2009 que es de observancia obligatoria.
